I.   INTRODUCCIÓN

El sector minero es uno de los pilares de la economía peruana, principalmente en términos de inversión, sin embargo, actualmente aún no es adecuado el tratamiento tributario dispensado a los costos de adquisición de la concesión de los proyectos mineros, lo que, de ser regulado óptimamente, determinaría un avance para el sector, ya que además de redituar en mayores inversiones para el Perú, contribuiría con el fortalecimiento de la seguridad jurídica en materia de inversiones mineras.

Por lo tanto, es necesario analizar la problemática que aún presenta la Ley General de Minería (LGM) en materia fiscal respecto a la amortización del costo de adquisición de la concesión minera y de qué manera la Producción Mínima Obligatoria (PMO), considerada uno de los elementos columna para su determinación, puede llegar a complicar la definición de su inicio y el mejor método para su amortización; situación que es de suma importancia para el titular de la concesión minera a efectos de poder recuperar su inversión.

Con este mismo propósito es importante también, la determinación de un plazo de amortización acorde a las reservas probadas y probables y a la producción real del yacimiento, en lugar de considerar a la PMO como parte de la ecuación que determina su resultado, ya que esta, conforme actualmente se encuentra definida en la LGM, la PMO no está asociada a la vida real de la mina.

En este sentido, considerando que para el inversionista es una necesidad homogénea el contar con una concesión minera para funcionar y realizar sus labores de exploración y posteriormente explotación, es imprescindible que la forma en que ese activo va a ser amortizado sea predictible para el inversionista.

II.   CONCESIÓN MINERA Y SU RELACIÓN CON LA PRODUCCIÓN MÍNIMA OBLIGATORIA

De acuerdo a la definición que la LGM expone en su artículo 9°, la concesión minera otorga a su titular el derecho a la exploración y explotación de los recursos minerales concedidos; constituyendo la referida concesión un intangible de duración limitada.

De esta manera el Estado reconoce al concesionario el derecho de ejercer exclusivamente, dentro de una superficie debidamente delimitada, actividades inherentes a la concesión, las mismas que de acuerdo a lo dispuesto en el artículo VI del Título Preliminar por la LGM son las siguientes: cateo, prospección, exploración, explotación, labor general, beneficio, comercialización y transporte minero.

2.1 La Producción Mínima Obligatoria y el alcance de su definición

Con el propósito de poder establecer el rol que ha cumplido la PMO en la determinación de la vida probable de la mina – aspecto que de acuerdo al artículo 74° de la LGM servirá para finalmente determinar el plazo en que se amortizará la concesión minera, es necesario repasar los elementos empleados para su determinación según la legislación minera y a la luz de los cambios que ésta ha podido experimentar, a pesar de no haber existido a lo largo de estos años de evolución histórica y normativa, un concepto que la defina.

Partimos de la idea que la concesión minera tiene un rasgo conciliador entre el interés público y el interés privado; el interés público reside en el fomento de la economía, del desarrollo, de la ocupación, del cobro de impuestos, de la generación de divisas extranjeras a través de la exportación, en la satisfacción de una necesidad nacional de consumo o de servicios, etc., condiciones que redundan de manera directa o indirecta en beneficio de un grupo una comunidad; mientras que el interés privado se enfoca fundamentalmente en la obtención de un ganancia para los inversionistas. En este sentido y concentrándonos especialmente en el interés público, podemos decir que a través de la concesión minera como acto jurídico administrativo expedido por la autoridad minera competente, el Estado expresa su soberanía para la explotación del recurso natural que le pertenece en representación de la colectividad y en consecuencia obliga al concesionario a explotar los recursos mineros en el área otorgada en concesión.

De esta manera para que el concesionario demuestre la factibilidad económica del yacimiento, debe invertir dinero y trabajo hasta alcanzar la mínima producción de mineral exigida por la LGM; condición que además según norma vigente está sometida a un plazo máximo de 10 años de cumplimiento.

Como recordamos, el texto vigente del TUO de la LGM, tiene su origen en el Decreto Legislativo 109 (Ley General de Minería publicada en junio de 1981), norma que trajo consigo la separación del Régimen de Concesiones respecto a los derechos de exploración y explotación, que a partir de ese momento se otorgaban en concesiones distintas. En el

Decreto Legislativo 109, el artículo 135° era el que regulaba la amortización del valor de adquisición de la concesión minera en el siguiente tenor:

Artículo 135.- “El valor de Adquisición de los Derechos Mineros y de los Derechos Especiales del Estado se amortizará a partir del ejercicio en que de acuerdo ley corresponda cumplir con la obligación de producción mínima, en un plazo que el titular de actividades mineras determinará en ese momento en base a la vida probable del depósito calculado tomando en cuenta las reservas probables y declaradas y la producción mínima obligatoria de acuerdo a Ley”.

Si comparamos el antiguo Decreto Legislativo 109 con el artículo 74° del vigente TUO de la LGM, respecto a lo regulado como PMO, podremos advertir que aún en la actual legislación minera la PMO sigue siendo un “factor determinante en la ecuación del plazo de amortización del valor de la concesión minera”; sin embargo, su regulación es diametralmente distinta.

En el Decreto Legislativo 109, la PMO estaba determinada por una porción de las reservas de mineral contenida en la concesión minera, conforme lo señalaba su artículo 92.

Artículo 92.- “La producción mínima anual obligatoria corresponderá a una parte de la reserva de minerales contenida en una concesión o unidad económico-administrativa”.

Es decir, no consideraba las hectáreas del terreno concesionado ni la UIT vigente como elementos necesarios para determinar la PMO, como lo hace la actual norma sectorial, sino más bien que lo hacía a partir de las reservas de mineral encontradas en el yacimiento, obteniendo como resultado un cálculo más a fin con la producción real de la concesión minera; aspecto definitivamente importante si consideramos que la PMO de acuerdo al Artículo 74° de la actual LGM sigue teniendo injerencia en la determinación del plazo y el método de amortización de la concesión minera.

En este sentido, consideramos que la PMO no debería haberse determinado de la forma en cómo se ha hecho en el artículo 38° del actual TUO de la LGM- dispositivo en el que se han tomado elementos totalmente desvinculados del estado real de productividad del yacimiento como son la UIT vigente y su extensión territorial- sino que más bien debió haberse realizado un ajuste actualizando la fórmula “porción de la reserva hallada” que establecía el artículo 92° del Decreto Legislativo 109° para su medición.

III.  AMORTIZACIÓN DE LA CONCESIÓN MINERA

3.1Factores que determinan la amortización de la concesión minera conforme las disposiciones tributarias de la norma sectorial

Teniendo como base algunos conceptos importantes contenidos en la normativa minera y lo esbozado por la doctrina especializada sobre el valor de la concesión, sabemos que al calcular el precio pagado por la concesión minera debe considerarse también los gastos de prospección y gastos de exploración antes de llegar a la producción mínima obligatoria, conforme lo indica el artículo 38° de la LGM, “hasta el momento en que se deba cumplir con la PMO, a no ser que el titular de la actividad minera opte por deducir estos gastos en el momento en que incurra en ellos”.

En esa misma línea es que la LGM en su Artículo 74°, indica respecto a la amortización del valor de adquisición de las concesiones, que éste se amortizará a partir del ejercicio en que de acuerdo a ley corresponda cumplir con la obligación de producción mínima, en un plazo que el titular de actividad minera determinará en ese momento, en base a la vida probable del depósito, calculada tomando en cuenta las reservas probadas y probables y la producción mínima obligatoria de acuerdo a ley.

En este sentido, se puede colegir del artículo 74° de la LGM que, respecto al valor de adquisición de la concesión, la PMO cumple un factor determinante, no solamente para establecer el inicio de su amortización sino también para fijar el plazo durante el cual se amortizará la concesión minera; sin embargo, esto no quiere decir que la consideración de la PMO en estos dos aspectos sea lo más adecuado y acorde con la actividad productiva del yacimiento minero.

Es en este contexto que se han dado una serie de discusiones respecto del momento en que debe iniciarse la amortización y se han expuesto distintos puntos de vista al respecto; por un lado, a favor de la interpretación gramatical del artículo 74° de la LGM, es decir que el inicio del plazo de amortización deba darse siempre antes del vencimiento del décimo año y por otro, posturas que priorizan más bien el fin último de la norma y que le dan mayor importancia a la realidad productiva de la concesión minera.

La primera forma de interpretación se aleja de los probables escenarios en los que se puede encontrar el concesionario respecto del cumplimiento de la PMO, nos referimos a que el yacimiento haya entrado en etapa de explotación antes del cumplimiento del plazo establecido por la norma y por otro lado en el extremo contrario, que habiéndose

cumplido el referido plazo, el titular de la actividad minera no haya podido llegar a la PMO exigida por ley; de otro lado, cuando se toma en cuenta la productividad del yacimiento minero, el inicio de la explotación que debería comenzar a amortizarse el valor de la concesión minera.

Al respecto, consideramos que la “vida probable del depósito” debería ser el factor más importante que determine del plazo de amortización y el método empleado, ya que ésta es calculada en función de las reservas probadas y probables, las cuales además constituyen el dato técnicamente más cierto para estimar la cantidad de mineral que se podría explotar y durante cuánto tiempo.

3.2    Amortización del valor de adquisición de la concesión minera conforme la aplicación de la norma tributaria.

Primero nos vamos a detener brevemente a analizar la deducibilidad tributaria del costo de adquisición de la concesión minera, para lo cual es necesario dejar establecido que la concesión minera es un intangible de duración limitada y en este sentido, a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría, se deberá considerar este gasto como deducible, ya que no se encuentra prohibida su deducción, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso g) del artículo 44° de la Ley del Impuesto a la Renta, norma que a la letra señala:

“Artículo 44°.- No son deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría:

g) La amortización de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricación, juanillos y otros activos intangibles similares. Sin embargo, el precio pagado por activos intangibles de duración limitada, a opción del contribuyente, podrá ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) años (…)”.

De acuerdo a lo indicado por la norma tributaria, se debe entender que los activos intangibles de duración limitada- sin distinción alguna- como la concesión minera están exceptuados de la prohibición de que trata el artículo 44 de la LIR; en consecuencia, es correcto considerarlos tributariamente como gasto y deducirlos de los resultados del negocio en un solo ejercicio fiscal, o a opción del contribuyente, amortizarse de manera proporcional en un plazo diez años.

3.3. Aplicación del Principio de Especialidad

Que, en atención a lo dicho antes no queremos dejar de resaltar, respecto al tratamiento que la Ley del impuesto a la Renta dispone para la deducibilidad de los activos intangibles, que si bien la concesión minera es un intangible de duración limitada y podría

– a primera vista- aplicársele respecto a la amortización, la Ley del Impuesto a la Renta; es primordial tener presente que en el Derecho existe el “Principio de Especialidad”, de acuerdo al cual para poder aplicar un régimen jurídico u otro, debemos saber distinguir principalmente quien o quienes son los sujetos destinarios de la norma, porque es de acuerdo a las circunstancias particulares que en torno a ellos acontecen, que se ha regulado un régimen especial.

En consecuencia, debe aplicarse la Ley General de Minería como norma especial que regula materia tributaria en cuanto atañe a los titulares de concesiones mineras, antes que la Ley del Impuesto a la Renta.

En relación a manifestado por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 06346-2-2003 respecto cual debería ser la normativa tributaria aplicable en un caso particular relacionado al sector minero, o la contenida en la Ley General de Minería o aquella presentada por la Ley de Tributación Municipal:

“El destinatario en la Ley General de Minería es el titular de la actividad minera. El destinatario en la Ley de Tributación Municipal es cualquier persona natural o jurídica propietaria.

De la comparación entre ambas normas surge que el titular de la actividad minera es más específico que persona natural o jurídica. El adjetivo calificativo minera le otorga el carácter especial”.

En conclusión, se aplica la norma tributaria de la Ley General de Minería por ser más específica, en función del destinatario de la norma, al amparo del Principio de Especialidad en materia Tributaria; conclusión que podemos extrapolar también para dar solución a la disyuntiva entre aplicar la Ley General de Minería o la Ley del Impuesto a la Renta; superándose de esta manera el aparente conflicto normativo.

3.4   Momento en el que debería nacer el derecho a Amortizar la concesión minera y su armonización con el rol que cumple la PMO. Adecuaciones a la Ley General de Minería que se postulan al respecto.

Después de haber evaluado las distorsiones que surgen a partir del empleo de la PMO en la fórmula por la que se determina el plazo de amortización de la concesión de acuerdo a como actualmente se encuentra redactado el artículo 74° de la LGM, consideramos que lo más adecuado será limitar el rol que hasta el momento ha venido cumpliendo la PMO en su relación con la concesión minera para los efectos de su amortización.

En este sentido, somos de la idea que la Producción Mínima Obligatoria no debería tomarse en cuenta como un factor en base al cual se calcule la vida probable del depósito o se determine el plazo de amortización; debiendo entonces calcularse el plazo de amortización de acuerdo a la relación entre las Reservas Probables y Probadas y la Producción Real Anual.

Por lo tanto, la ecuación para determinar la Vida Probable del Depósito (VDP), ya sin la PMO como parte del denominador quedaría de la siguiente manera:

Actualmente:

Finalmente postulamos que la amortización debería iniciarse – así como lo señala el artículo 74° de la LGM vigente- a partir del cumplimiento de la Producción Mínima Obligatoria; pero es importante precisar que, con el propósito de armonizar la forma en que se ha postulado este inicio de la amortización en el 74° de la LGM con la metodología empleada para el cálculo de la Producción mínima obligatoria en el artículo 38° de la LGM, postulamos que deberían impulsarse la adecuación ambos artículos de la Ley General de Minería en el siguiente sentido:

Artículo 74°

Dice:

El valor de adquisición de las concesiones, se amortizará a partir del ejercicio en que de acuerdo a ley corresponda cumplir con la obligación de producción mínima (…).

Debe decir:

El valor de adquisición de las concesiones, se amortizará a partir del ejercicio en que se cumpla con la obligación de producción mínima (…).

CONCLUSIONES

1. La PMO no debió haberse determinado de la forma en que se postula en el artículo 38° de la norma sectorial vigente a partir de elementos desvinculados de la vida real del yacimiento y en consecuencia tampoco debe considerarse a la PMO como unos de los elementos que determine la vida probable del depósito, por lo tanto debería impulsarse una modificación de la Ley General de Minería, disponiéndose la incorporación de un primer párrafo similar al primer párrafo del artículo 92° del antiguo Decreto legislativo 109°, de acuerdo al cual la PMO corresponda a una porción de las reservas de minerales contenidas en el yacimiento.
2. La relación que existe entre Reservas Probadas y Probables y la Producción Mínima Obligatoria para determinar el plazo de amortización del yacimiento minero no guarda congruencia con su vida probable del depósito y el proceso productivo que en él se desarrolla; motivo por el cual debería considerarse a la producción real como el único factor que determine el plazo de amortización.
3. En lo que respecta al plazo de amortización de la concesión comunicado por el titular de la concesión minera a la Administración Tributaria, si bien es cierto ésta tiene la facultad de verificar en un momento posterior la veracidad de la información en base a la que se estimó dicho plazo, consideramos que dicha revisión debe cumplir con dos aspectos fundamentales:

a.- El establecimiento del plazo de amortización se determine en relación a la producción real de la concesión minera.

b.- La existencia de un procedimiento administrativo para la aprobación de la vida útil comunicada a la Administración Tributaria, ya que precisamente en atención al Principio de privilegios de controles posteriores previsto en el numeral 1.16 del artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento General – precepto invocado por la Administración Tributaria para reparar un

posible exceso de depreciación no ajustado a ley – es que se debe cumplir con la regulación normativa de un mecanismo en el que también se prevean las sanciones aplicables en caso de determinarse que el administrado ha incurrido en alguna infracción.

4. La Amortización del valor de adquisición de la concesión minera, es un tema que cobra relevancia, principalmente por el trascendental papel que cumple para el inversionista extranjero en cuanto a la gestión legal, contable y financiera de su inversión. En este sentido, considerando que la seguridad jurídica constituye un factor determinante al momento de decidir realizar o no una inversión, es necesario que la Ley General de Minería genere certibilidad en cuanto al método de amortización aplicable, por lo que éste debería indicarse de manera expresa en la Ley General de Minería.

Fuente Bibliográfica

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• Decreto Supremo N° 014-92-EM, Texto Único Ordenado de la Ley General de Minería (4 de junio de 1992). Recuperado del sitio de internet Thomson Reuters/Checkpoint: https://www.checkpoint.com.pe/maf/api/widgetshomepage?area-of- interest=perucp-all
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• Decreto Supremo N° 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (21 de Setiembre de 1994). Recuperado del sitio de internet del Sistema Peruano de Información Jurídica: http://spij.minjus.gob.pe/libre/main.asp
• Decreto Supremo N° 179-2004-EF, Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (8 de Diciembre de 2004). Recuperado del sitio de internet del Sistema Peruano de Información Jurídica: http://spij.minjus.gob.pe/libre/main.asp